Yatırım veya kullanım amaçlı olarak ülkemizde birçok kişi taşınmaz yatırımlarını tercih etmekte. Taşınmaz alım ve satımlarında vergisel durumu da göz önünde bulundurmakta fayda var. Birçok yatırım aracında vergileme hususu net çizgilerle belirlenmiş olsa bile satışı yapılan taşınmazın adet olarak çokluğu taşınmaz alım satımının ticari kazanç mı yoksa değer artış kazancı kapsamında mı değerlendirilmesi noktasında tereddütler içermekte. Yapılacak farklı değerlendirmelerin götüreceği mali boyut farklılığı oldukça büyük. Çünkü sonuçları açısından çok ciddi farklar içermekte.
Konuya tersinden başlamış olmakla beraber bu farklılığın neden çok önemli olduğunu öncelikle izah edelim.
Gayrimenkul satışlarının ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi halinde;
- Taşınmazın edinim şeklinin ve iktisap tarihinin bir önemi yok her hâlükârda vergiye tabi,
- Taşınmazın maliyet olarak iktisap bedeli dikkate alınır ve herhangi bir enflasyon, tüfe vs. artışı maliyete ilave edilmez,
- Satışı yapılan taşınmazların satış bedelleri üzerinden ayrıca Katma Değer Vergisi hesaplanır,
- Ticari kazanç faaliyeti nedeniyle işletme veya bilanço esasına defter tutma yükümlülüğü doğar,
- Ticari kazanç kapsamında aylık katma değer vergisi, muhtasar beyanname, üçer aylık geçici vergi beyannamesi ile yıllık ticari kazanç gelir vergisi beyannamesi verilme yükümlülüğü doğar,
- Nihayetinde elde edilen tüm kazancın, varsa maliyet ve giderlerin indiriminden sonraki kazancın ticari kazanç olarak beyanı ve %15 ile %40 aralığında gelir vergisi tarifesine göre gelir vergisinin hesaplanması ve ödenmesi yükümlülüğü doğar.
Eğer geçmişte yapmış olduğunuz taşınmaz satışları için herhangi bir vergisel işlem yapmamış iseniz ilerde olası bir vergi incelemesinde, söz konusu taşınmaz satış işlemleri eğer ticari kazanç olarak değerlendirilirse, yukarıda iş ve işlemler için vergi tarhiyatı, vergi ziyaı cezası, özel usulsüzlük, defter tutmama nedeniyle re’sen takdir gibi cezai işlemlere muhatap olabilirsiniz.
Gayrimenkul satışlarının değer artış kazancı kapsamında değerlendirilmesi halinde;
- İvazsız olarak iktisap edilen (Veraset ve intikal yoluyla elde edilen) taşınmazların satışı hangi yılda yapılırsa yapılsın değer artış kazanç kapsamı dışında olduğundan dolayı gelir vergisine tabi değil,
- Satışı yapılan taşınmazlar için ayrıca Katma Değer Vergisi hesaplanmayacak,
- Defter tutma yükümlülüğü bulunmamakta,
- Aylık katma değer vergisi, muhtasar beyanname, üçer aylık geçici vergi beyannamesi verme yükümlülüğü bulunmamakta,
- İktisap tarihinden itibaren 5 yıldan sonra yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın tamamı gelir vergisine tabi değil,
- İktisaptan itibaren 5 yıl içerinde yapılan taşınmaz satışlarında iktisap bedeline ayrıca TUİK toptan eşya fiyat endeksi oranında artırılarak dikkate alınarak değer artış kazancı hesaplanır,
- Değer artış kazancın varlığı halinde 18.000.-TL’lik bir istisna söz konusudur.
Bir örnekle taşınmaz satışlarının ticari kapsamda değerlendirilip değerlendirilmemesi arasındaki farkı izah edelim.
2009 yılında 1.000.000.-TL bedelle iktisap edilen bitişik birçok arsanın 2020 yılında 7.000.000.- TL bedelle satıldığını varsayalım. Söz konusu taşınmaz satışlarının ticari kazanç ile değer artış kazancı kapsamında değerlendirilmesi durumunda ortaya çıkacak yükümlülükler arasındaki farklılıklar kısaca şöyle olacak; (Tapu harcı ve diğer giderler dikkate alınmamıştır)
| Kazanç Türü | İktisap bedeli | Satış bedeli | Kazanç | Gelir Vergisi | KDV | Toplam Vergi Yükü |
|---|
| Ticari Kazanç | 1.000.000.- | 7.000.000.- | 6.000.000.- | 2.355.870.- | 1.080.000.- | 3.435.870.- |
| Değer Artış Kazancı | 1.000.000.- | 7.000.000.- | 6.000.000 | 5 yıl geçtiği için gelir vergisine tabi değil | Katma Değer Vergisine tabi değil | Katma Değer Vergisine tabi değil |
Söz konusu satışı yapılan arsalar 5 yıldan daha kısa bir süre önce iktisap edilmiş, örneğin, Aralık 2017 tarihinde satın alınmış olup Ağustos 2020 tarihinde satıldığını ve bu satışın da değer artış kapsamında olduğunu varsayalım;
1 milyon TL iktisap bedeli TUİK toptan eşya fiyat endeksi oranında artırılarak dikkate alınacaktır. Ancak endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının %10 veya üzerinde olması şarttır. Bu durumda taşınmaz satışları ticari kazanç kapsamında değerlendirilmese bile değer artış kazancı üzerinden gelir vergisine tabi tutulması gerekir.
Bu durumda iktisap bedeli olarak endeksleme sonrası artırılan tutar olan 1.570.513.- TL olarak dikkate alınacaktır. Değer artış kazancı olarak 5.429.487.-TL olarak hesaplanacak. Değer artış kazanç istisna tutarı olan 18.000.- TL’nin indiriminden sonra kalan 5.411.487.- TL üzerinden 2.120.464.- TL gelir vergisi ödenmesi gerekir.
| İktisap bedeli (Endekslenmiş) | Satış bedeli (iktisaptan itibaren 5 yıl içinde satış) | İstisna Kazanç Değer Artış Kazancı | Gelir Vergisi | KDV | Toplam Vergi Yükü |
|---|
| Değer Artış Kazancı | 1.570.513.- | 7.000.000.- | 5.411.487.- | 2.120.464.- | Katma Değer Vergisine tabi değil | 2.120.464.- |
ÖRNEKTE DE GÖRÜLDÜĞÜ ÜZERE TAŞINMAZ SATIŞLARININ TİCARİ KAZANÇ MI YOKSA DEĞER ARTIŞ KAZANCI KAPSAMINDA OLDUĞU ÇOK ÖNEMLİ. YAPILAN BU SATIŞLARIN VERGİYE TABİ OLMADIĞI DÜŞÜNCESİ İLE BEYAN EDİLMEMESİNİN RİSKİ ÇOK BÜYÜK. KALDI Kİ İLERİDE YAPILACAK BİR VERGİ İNCELEMESİNDE 5 YIL DOLDUĞU İÇİN BEYAN EDİLMEYEN TAŞINMAZ SATIŞLARININ TİCARİ KAZANÇ KAPSAMINDA OLDUĞU İDDİASI HALİNDE SATIŞ BEDELİNİN NEREDE İSE YARISI GECİKME FAİZLERİ VE CEZALAR HARİÇ VERGİ MALİYETİ OLARAK KARŞIMIZA ÇIKABİLİR.
Konunun önemini vurguladıktan sonra ticari kazanç ile değer artış kazanç farkını vurgulamaya çalışalım.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu hükmüne yer verilmiş, 37’nci maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazanç olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanununun 37’nci maddesinin ikinci fıkrasında ise bazı kazançların ticari kazanç sayılacağı hükme bağlanarak, maddedeki genel ticari kazanç tanımı çerçevesine giren kazançlar ayrıca belirtilmiş ve anılan ikinci fıkranın 4’üncü bendinde; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden sağladıkları kazançlar ticari kazanç olarak nitelendirilmiştir.
Ancak, alım ve satımın hangi şartlar altında ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi gerektiği hususunda Vergi Usul Kanununda bir açıklık bulunmadığından bir faaliyetin ticari olabilmesi için hem alım satımlarda devamlılık ve süreklilik bulunması hem de kazanç elde etme amacıyla yapılmış olması gerekir.
Ticari faaliyetin asli unsurlarından biri, faaliyetin devamlı olarak yapılmasıdır. Kazanç olsa bile, arızi olarak yapılan işlemlerden doğan kazançlar, ticari kazanç olarak değil, diğer kazanç ve iratlar olarak değerlendirilmelidir. Bu durumda bir işlemin devamlı yapılıp yapılmadığının tespiti önem arz etmektedir. Tespiti gereken hususlardan biri de ilgilinin niyetidir. Öncelikle kişinin devamlılık kasıt ve niyetinde olması gerekir. Devamlılık kasıt ve niyetinin en önemli göstergesi ise, ticari bir organizasyonun varlığıdır. Çoğu zaman da ticari organizasyonun varlığı, işçi çalıştırılması, işyeri kiralanması, yapılan işlem adedinin çokluğu, alım satım ödeme ve tahsilat vs. nedenlerle muhasebe hesaplarının tutulması gerektirecek durumun varlığı gibi çeşitli unsurların mevcudiyeti ile anlaşılabilir. Ancak yapılan muamelelerdeki çokluktan anlaşılması gereken hem alımda hem de satımda devamlılığın gerçekleşmiş olması olarak değerlendirilmelidir.
Her alım veya satımdaki çokluğun kendi özel durumları açısından değerlendirilmesi gerekir. Nitekim taşınmazların şahsi ihtiyaç ve servetin korunması amacı ile alınması, servetin niteliği değiştirilmek suretiyle yıllar sonra nakde çevrilmesi amacıyla satılmasında ticari amaç olmayabilir.
Örneğin şahsi veya ortağı bulunduğu şirketin nakit sıkıntısı nedeniyle gerçek kişinin elindeki birçok taşınmazı bir anda satması ve satış bedelleri ile piyasaya ve vergi dairesine olan borçlarını ödemesi halinde bu satışları ticari bir amaçtan dolayı satıldığından bahsedebilir miyiz?
Sadece borçlarını ödeyebilmek ve servetini koruyabilmek gayesiyle daha önceki yıllarda yapılan tasarruflar neticesinde elde edilen taşınmazların satışlarında devamlılık unsurundan söz edebilir miyiz?
Taşınmaz alım ve satımının devamlı suretle yapıldığının yeterli ve somut tespitlere dayandırılması gerekir. Sadece tapu kayıtlarında yer alan satış bilgileri esas alınarak ticari kazanç değerlendirilmesi ne kadar doğru sonuca götürür? Zaman zaman tapu satış işlemleri çok olmasa bile ticari kazanç kapsamına alınabilecek taşınmaz satışları olabilir.
Sadece taşınmaz satış işlemlerinin çokluğu değil aynı zamanda aynı dönemde taşınmaz alımının da olup olmadığının ticari organizasyonun varlığının ispatı konusunda değerlendirilmesi gerekir.
Ayrıca yapılan taşınmaz satışlarının satışı yapan kişinin ekonomik durumunun da dikkate alınmasının ve şahsi ihtiyaçtan öte yüksek meblağlı borçlarını ödeyebilmek gibi amaçlar için nakde çevrilmesinin ve bu birden çok satış işlemlerinin kısa sürede ve hatta birkaç kişiye yapılmasının ve bu amacı gerçekleştirmek için bir kısmını da karsız veya zararına satması gibi hususlarının da dikkate alınması gerektiğinden bahsedebiliriz.
Kısaca; sadece tapu kayıtlarındaki birçok taşınmaz satışının varlığı gerekçe gösterilerek yapılan satışların ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi tarafları her zaman doğru sonuca götürmeyebilir. Yukarıda belirttiğimiz birçok durum ve tespitlerde ki farklılıklar benzer tapu işlemlerini sonuç ve yükümlülükleri açısından çok farklı mali yükümlükler doğurabilir.
